随着新政府会计制度的实施，事业单位的会计核算方法和模式均发生了重大变革。目前，由于处在新旧会计制度交替转换时期，在财务会计和预算会计双体系下运用“财政应返还额度”科目时，要从“指标流、资金流”等多角度考虑其衔接和核算。由于对应的收支、结转科目较多，同时又是新旧科目衔接转换难点，部分会计人员对“财政应返还额度”科目的新旧转换衔接和账务处理存在一些疑惑，对财政应返还额度发生的资金来源、流向和期末结转等缺乏前后连贯的处理思路，难以准确掌握会计核算要点。本文根据新政府会计制度，通过实践操作，从科目设置、余额衔接转换、账务处理、会计报表附注披露、改革完善财政资金结转方式等方面对事业单位财政应返还额度新旧衔接和会计核算进行了分析和探讨。
一、新政府会计制度下事业单位财政应返还额度的来源和科目设置
财政应返还额度的来源主要是实行国库集中支付的事业单位因开展某项工作在当年未完工，财政拨款资金未用完，年末财政部门清空收回零余额账户用款额度后，在下年重新安排的资金额度。从资金性质理解，它仍然是单位的资金，因此要核算这部分资金，需要从零余额账户用款额度转移到财政应返还额度。
为核算财政应返还额度，根据新政府会计制度规定，事业单位在财务会计体系下，应当设置“财政应返还额度”总账科目，下设“财政直接支付”和“财政授权支付”两个二级子科目，进行相应核算;在预算会计体系下，应当在“资金结存”科目下设置“财政应返还额度”明细科目进行核算，在“财政补助结转”科目下设置“累计结转”明细科目进行结转资金明细核算，同时，对“财政应返还额度”形成的资金要按照项目、支出功能分类、资金来源等进行辅助核算。
二、新政府会计制度下财政应返还额度会计核算存在的主要问题
(一)财政应返还额度的授权支付额度到账时，财务会计和预算会计存在漏记或认为不需记账的误区。在账务处理时，部分会计人员认为上年度已做财政补助收入，本年恢复额度到账时，可以不用记账，在使用资金时，直接列支即可，这样会造成财务会计漏记“零余额账户用款额度”明细账，预算会计漏记“资金结存”科目明细账。
(二)在业务活动使用财政应返还额度时，账务处理不规范，直接冲减“累计盈余”和“财政拨款结转”科目。在账务处理时，部分会计人员认为上年资金已结转到“累计盈余”和“财政拨款结转”科目，在使用时，不必再列支出，直接冲减财务会计的“累计盈余”和预算会计的“财政拨款结转”科目，造成当年支出不能全部真实反映和记录。
(三)科目使用不规范，不能正确反映当期预算支出的总体情况。使用财政应返还额度资金形成的支出，在账务处理时，部分会计人员认为期末支出结转时，不需通过“财政拨款结转”科目的“本年收支结转”明细科目进行结转，直接冲减“财政拨款结转”科目的“累计结转”明细科目即可，造成“本年收支结转”明细科目没有汇总当期全部支出，不能正确反映当期预算支出的总体情况。
三、财政应返还额度的新旧衔接转换
(一)原事业单位会计制度下年末财政应返还额度的账务处理。事业单位在年末收到财政部门批准结转下年使用的财政资金额度文件时，按财政直接支付和授权支付两种不同方式分别进行账务处理:(1)属财政直接支付的，因直接支付指标不进入事业单位的零余额账户，不存在用款指标转移，因此事业单位年终会计核算时，依据财政部门批文，借记“财政应返还额度--财政直接支付”科目，贷记“财政补助收入”科目，年末再按规定结转到“财政补助结转”科目。(2)属财政授权支付的，年终，单位依据财政部门下发的国库支付对账单，经对账一致后，先注销未使用的零余额账户用款额度，借记“财政补助收入”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;再依据财政部门批文，按照批准转下年使用的资金额度，借记“财政应返还额度--财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”或“事业收入”科目，年末再按规定结转到“财政补助结转”科目。
(二)“财政应返还额度”科目的新旧衔接转换。在新政府会计制度下，根据财政部下发的《与有关衔接问题的处理规定》(财会[2018]3号)，旧账的“财政应返还额度”应分别衔接到新账的财务会计“财政应返还额度”科目和预算会计的“资金结存--财政应返还额度”科目，旧账中与其相关联的“财政补助结转”要相应分别衔接到新账的财务会计“累计盈余”科目和预算会计的“财政拨款结转--累计结转”科目。
(三)“财政应返还额度”科目的新旧衔接转换重点和难点。在新旧衔接时，其重点和难点在于对财政应返还额度形成的结转资金必须按项目、资金来源、支出功能分类、资金文号等内容进行清理后，再按照“指标流、资金流”的原则对其明细逐一进行结转和新旧衔接。
四、新政府会计制度下财政应返还额度的会计核算
(一)财政应返还额度到账的会计核算。年初财政部门在国库集中支付系统恢复财政应返还额度资金指标，用款单位根据支出需要，通过国库集中支付系统向财政部门报送用款计划。当收到财政部门批复的额度到账通知书时，属授权支付方式的，在财务会计体系下，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政应返还额度--财政授权支付”科目，同时编制预算会计分录:借记“资金结存--零余额账户用款额度”科目，贷记“资金结存--财政应返还额度”科目;属直接支付方式的，无额度到账通知书，发生支付后，才会生成直接支付入账通知书，因此支付时才编制相关会计分录。从以上分析可以看出，两种支付方式存在区别。
(二)使用财政应返还额度的会计核算。(1)授权支付方式下，使用财政应返还额度资金时，在财务会计体系下，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“零余额账户用款额度”科目，同时编制预算会计分录:借记“事业支出--财政拨款支出”科目，贷记“资金结存--零余额账户用款额度”科目。(2)直接支付方式下，在财务会计体系下，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“财政应返还额度--财政直接支付”科目，同时编制预算会计分录:借记“事业支出--财政拨款支出”科目，贷记“资金结存--财政应返还额度”科目。
(三)财政应返还额度资金形成的收支期末结转时的会计核算。在财务会计体系下，财政应返还额度资金随费用结转到本期盈余，年末，本期盈余转入累计盈余，最终实现冲销上年收入转入累计盈余数，达到收支相抵归零。在预算会计体系下，财政应返还额度资金随支出结转到“财政拨款结转--基本支出结转或项目支出结转的本年收支结转”明细科目。按照新政府会计制度规定，“财政拨款结转”科目在年末要冲销有关明细科目余额，将“财政拨款结转”科目的本年收支结转、年初余额调整、归集调入、归集调出、归集上缴、单位内部调剂等六个明细科目余额分别转入同科目的“累计结转”明细科目，其他明细科目无余额。在期末结转时要特别注意的是，项目支出结转应按项目、支出功能分类、资金来源、结转金额等逐项分明细进行结转，以完整体现项目的收支及结存情况。通过支出结转，最终实现冲销上年收入转入财政拨款结转数，达到收支相抵归零。
五、新政府会计制度下财政应返还额度会计核算实例
例:2019年12月31日，某事业单位发生如下经济业务:(1)在2019年财政安排设备采购资金50万元，因政府采购多次招标流标，年终仍在招标中，财政拨款50万元未使用，该资金按规定是财政直接支付。(2)2019年财政拨款30万元支持该单位发布公益宣传广告，按照合同，广告按播出时段付款，由于广告播出时间跨年，到年底尚有20万元未支付，该资金为财政授权支付。2020年1月单位根据业务需要，向财政部门申请用款，财政部门核实后批复，在国库支付系统恢复上述用款指标，同时该单位按照规定上报用款计划，2020年2月5日收到资金用款额度。2020年2月15日,使用上述资金支付上年设备采购款45万元，支付上年公益广告费20万元。根据以上资料，该单位账务处理如下:
(一)财政直接支付方式。
1.年末账务处理。2019年12月31日，依据上述资料，结转下年支付的设备采购款50万元，该单位应编制如下会计分录:
财务会计分录:
借:财政应返还额度--财政直接支付
500 000
贷:财政拨款收入
500 000
同时，编制预算会计分录:
借:资金结存--财政应返还额度
500 000
贷:财政拨款预算收入
500 000
2.资金使用账务处理。2020年2月15日使用2019年财政直接支付额度支付设备采购款450 000元，该单位应编制如下会计分录:
财务会计分录:
借:业务活动费用--设备购置项目
450 000
贷:财政应返还额度--财政直接支付
450 000
同时，编制预算会计分录:
借:事业支出--设备购置项目
450 000
贷:资金结存--财政应返还额度
450 000
(二)财政授权支付方式。
1.年末账务处理。2019年12月31日，注销零余额账户用款额度，依据上述资料，该单位应编制如下会计分录:
财务会计分录:
借:财政应返还额度--财政授权支付
200000
贷:零余额账户用款额度
200 000
同时，编制预算会计分录:
借:资金结存--财政应返还额度
200 000
贷:资金结存--零余额账户用款额度
200 000
2.恢复财政授权支付额度到账的账务处理。该单位于2020年2月5日，收到银行转来的财政授权支付额度到账通知书，应编制如下会计分录:
财务会计分录:
借:零余额账户用款额度
200 000
贷:财政应返还额度--财政授权支付
200 000
同时，编制预算会计分录:
借:资金结存--零余额账户用款额度
200000
贷:资金结存--财政应返还额度
200 000
3.资金使用账务处理。2020年2月15日使用2019年财政授权支付额度支付上年公益广告费用200 000元，该单位应编制如下会计分录:
财务会计分录:
借:业务活动费用--公益广告项目
200 000
贷:财政应返还额度--财政授权支付
200 000
同时，编制预算会计分录:
借:事业支出--B项目
200 000
贷:资金结存--财政应返还额度
200 000
以上分录涉及到的收支，按新政府会计制度规定，期末须进行收支结转，相关会计分录已在上文说明，这里不再重复列举。
六、事业单位财政应返还额度会计核算应注意的问题
(一)虚增当年盈余问题。事业单位财政应返还额度资金是由于本单位当年某项目没有完工，财政拨款预算资金经财政部门批准结转下年继续使用形成的结转资金，按照新政府会计制度规定，这部分未使用结转资金在财务会计体系下要计入当年收入，按照权责发生制核算原则，没有相应支出匹配，这样就导致当年盈余虚增。如果金额较大，建议事业单位在编制会计报表时，在财务会计报表附注加以说明和披露。
(二)下年收支不匹配的问题。上年度结转资金额度恢复后，在资金使用时，按照新政府会计制度规定，在财务会计体系核算时会把这部分支出列入到当年支出中，而收入则在上年，这样容易导致收支不匹配，难以真实反映当年收支平衡情况。
七、加强和完善新政府会计制度下财政应返还额度会计核算的建议
(一)加强新政府会计制度的培训力度，提高会计人员的知识水平。由于本次政府会计制度改革是一次前所未有的重大变革，会计理论和实务都发生了新的变化，笔者建议，各事业单位和上级主管部门应加强对会计人员的培训，通过案例讲解、会计分录举例、疑难解答等方式，让会计人员快速掌握政府会计制度的新旧衔接、会计科目运用等知识，加快会计人员新旧会计制度核算思维转换，为规范新会计制度下财政应返还额度等科目的使用和会计核算打下坚实基础。
(二)财政部门应结合政府会计制度的实施情况，改革现行财政资金结转的审批和下达方式，提高财政资金使用效率。在新的政府会计核算体系下，建议财政部门对结转下年继续使用的财政资金，采取先收回，经事业单位根据项目开展情况提出合理申请后，再重新安排下达的方式。这种先收再拨的方式，可以使事业单位对年末还没有使用的财政资金，不用进行收入和结转的核算，而直接冲销本年度零余额账户用款额度即可，便于账务处理，解决当年盈余虚增和下年收支不匹配的问题。下年，财政部门在事业单位冲销没有使用的财政资金后，经单位提出合理申请后，应该重新安排拨付下达这部分资金，事业单位在收到和使用资金时，按规定计入相关收入和支出，收支的合理匹配不仅有助于提高财政资金的有效利用，也有利于确保会计信息的真实性、准确性、可比性。
总之，在新政府会计制度双体系核算下，事业单位必须加强会计核算，正确使用科目，严格按规定核算处理财政应返还额度，这样不仅有利于事业单位提高财政资金的管理水平和资金使用效率，也有利于上级主管部门和财政部门加强对财政资金的监管和绩效评价。
【主要参考文献】
【作者简介】
孟剑欣，广西桂林市中心血站财务科科长，主要从事单位财务管理工作。